破产申请受理前产生的滞纳金的审查认定

引言：债务人欠缴款项在破产申请受理后产生的滞纳金，包括债务人未履行生效法律文书应当加倍支付的迟延利息和劳动保险金的滞纳金，应当停止计算是无争议的。但是对破产申请受理前产生的滞纳金是否属于破产债权的问题，除最高人民法院司法解释规定税款滞纳金属于普通破产债权外，对其他的滞纳金是否属于破产债权，争议不断。2019年3月28日最高人民法院发布关于适用《中华人民共和国企业破产法》若干问题的规定（三）后，对该问题仍然未能明确，各地司法实践中对破产申请受理前产生的滞纳金是否认定为破产债权也各不相同。本文试着对该问题进行梳理。
一．现行法律、法规对债务人欠缴款项产生的滞纳金是否属于破产债权的相关规定
最高人民法院2002年7月18日通过的《关于审理企业破产案件若干问题的规定》第六十一条第一款第（二）项规定，人民法院受理破产案件后债务人未支付应付款项的滞纳金，包括债务人未执行生效法律文书应当加倍支付的迟延履行利息和劳动保险金的滞纳金，不属于破产债权。基于该司法解释的规定，在司法实践中，很长一段时间内，不管是破产案件受理前产生的，还是破产案件受理后产生的滞纳金都认定不属于破产债权。
最高人民法院在2012年6月4日给青海高院的批复《关于税务机关就破产企业欠缴纳税款产生的滞纳金提起债权确认之诉应否受理问题的批复》（法释【2012】9号），认为破产企业在破产案件受理前因欠缴税款产生的滞纳金属于普通破产债权，对于破产案件受理后因欠缴税款产生的滞纳金不属于破产债权。
2013年6月27日，最高人民法院民二庭给广东省高级人民法院《关于人民法院受理破产案件前债务人未付应付款项的滞纳金是否应当确认为破产债权请示的答复》（【2013】民二他字第9号）明确：“人民法院受理破产案件前债务人未付款项的滞纳金应确认为破产债权。”
2019年3月28日，最高人民法院发布关于适用《中华人民共和国企业破产法》若干问题的规定（三）（以下简称破产法司法解释三）第三条规定，破产申请受理后，债务人欠缴款项产生的滞纳金，包括债务人未履行生效法律文书应当加倍支付的迟延利息和劳动保险金的滞纳金，债务人作为破产债权申报的，人民法院不予确认。由于条文中的“破产申请受理后”这句话可以作两种理解，可分别理解为“条件”和“时间”，就产生两种完全不同的意思。如果理解为条件，那该条的意思就是，只要破产申请受理后，不管是受理前还是受理后产生的滞纳金均不作破产债权处理。如果是理解为时间界点的话，那么该条的意思就是，破产案件受理后新产生的滞纳金不作为债破产债权处理，反之，破产案件受理前产生的滞纳金就是属于破产债权。企业破产法司法解释三出台后，最高人民法院民二庭所编写的《企业破产法司法解释三》的理解与适用当中，认为第三条的条文主旨是，对破产申请受理以后债务人欠缴款项产生的滞纳金应当停止计算作出具体解释。从该理解与适用来看，《企业破产法司法解释三》第三条只是针对破产案件受理以后债务人欠缴款项产生的滞纳金应当停止计算，但是对破产案件受理前已经产生的滞纳金是否应当确认为破产债权，根本未作明确规定。但在《企业破法司法解释三》第三条的理解与适用中的审判实务部分又认为，《企业破产法司法解释三》第三条的规定与2002年《关于审理企业破产案件若干问题的规定》和2012年给青海高院的答复精神是一致的，即以破产受理为时点将滞纳金分为破产申请受理前产生和受理后产生，区别予以对待（见最高人民法院关于企业破产法司法解释（三）理解与适用第74页）。由此可见，最高法院的意思是破产申请受理前产生的滞纳金应属于破产债权，破产申请受理后产生的滞纳金不属于破产债权
二．审判实务的困局
根据前面的梳理，最高人民法院的解释与答复均认为破产申请受理前产生的滞纳金应当是属于破产债权。但是，最高人民法院在2019年10月30日作出的，关于曹伟、深圳市雨阳文化传播有限公司破产债权确认纠纷再审审查与审判监督一案的民事裁定书（【2019】最高法民申4786号）中又认为：《中华人民共和国企业破产法》及相关司法解释中明确规定了破产债权的范围。其中，《最高人民法院关于审理企业破产案件若干问题的规定》第六十一条第一款第二项规定，人民法院受理破产案件后债务人未支付应付款项的滞纳金，包括债务人未执行生效法律文书应当加倍支付的迟延利息和劳动保险金的滞纳金不属于破产债权。而《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国企业破产法〉若干问题的规定（三）》第三条规定：“破产申请受理后，债务人欠缴款项产生的滞纳金，包括债务人未履行生效法律文书应当加倍支付的迟延利息和劳动保险金的滞纳金，债权人作为破产债权申报的，人民法院不予确认。”因此，破产案件中，债务人欠付的滞纳金不属破产债权范围，包括破产申请受理前，债务人因未履行生效法律文书而应加倍支付的迟延利息，亦不属于破产债权范围。该裁定书显然是将《企业破产法司法解释三》第三条中的“破产申请受理后”理解为条件，只是破产申请受理了，之前，之后产生的滞纳金均不属于破产债权。这与此前的司法解释以及最高法院民二庭编写的《企业破产法司法解释三》的理解与适用的观点是不一致的。
最高法院对破产申请受理前产生的滞纳金是否属于破产债权有不同认识，那就可以想见地方法院对此更是认识不一了。如江苏省高级人民法院《破产案件审理指南（修订版）》第七条明确规定，债务人未执行生效法律文书应当加倍支付的迟延利息和劳动保险金的滞纳金不属于破产债权。深圳市中级人民法院《破产案件债权审核认定指引》（深中法发[2017]5号）第五十四条规定，债务人未履行生效法律文书应当加倍支付的迟延利息和劳动保险金的滞纳金，不予认定为破产债权。江苏高院和深圳中院的规定，均未区分破产案件申请受理前后，故破产案件受理前产生的迟延利息和滞纳金均不属于破产债权。而重庆破产法庭2020年4月2日发布的《企业破产案件审理指南（试行）》第六十五条规定：破产申请受理之日前已产生的借款利息、违约金、债务人未履行生效法律文书应当加倍支付的迟延利息、劳动保险或税款延期缴纳产生的滞纳金等，债权人可以申报。由此可见，重庆破产法庭规定，破产申请受理日之前已经产生的滞纳金属于破产债权。
三．滞纳金的性质与种类
滞纳金是指因欠付款项，而应当另行按照滞纳天数及一定比例支付的款项。滞纳金应当是公法之债当中产生，即基于行政管理法律关系中存在。而在平等主体之间约定欠付款项应当支付的滞纳金，该滞纳金其本质上是违约金，而不是公法意义上的滞纳金。正是因滞纳金属于公法意见上的债权，滞纳金只能是基于法律、法规的规定而产生。梳理法律、行政法规的相关规定，滞纳金主要包括以下几类：
1.税款滞纳金。税收征收管理法第三十二条规定，纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。
2.劳动保险滞纳金。社会保险法第八十六条规定，用人单位未按时足额缴纳社会保险费的，由社会保险费征收机构责令限期缴纳或者补足，并自欠缴之日起，按日加收万分之五的滞纳金；逾期仍不缴纳的，由有关行政部门处欠缴数额一倍以上三倍以下的罚款。
3.社会抚养费滞纳金。人口与计划生育法第四十一条规定，不符合本法第十八条规定生育子女的公民，应当依法缴纳社会抚养费。未在规定的期限内足额缴纳应当缴纳的社会抚养费的，自欠缴之日起，按照国家有关规定加收滞纳金；仍不缴纳的，由作出征收决定的计划生育行政部门依法向人民法院申请强制执行。
4.水资源费滞纳金。水法第七十条规定，拒不缴纳、拖延缴纳或者拖欠水资源费的，由县级以上人民政府水行政主管部门或者流域管理机构依据职权，责令限期缴纳；逾期不缴纳的，从滞纳之日起按日加收滞纳部分千分之二的滞纳金，并处应缴或者补缴水资源费一倍以上五倍以下的罚款。
5.专利年费滞纳金。专利法实施细则第九十条规定，授予专利权当年以后的年费应当在上一年度期满前缴纳。专利权人未缴纳或者未缴足的，国务院专利行政部门应当通知专利权人自应当缴纳年费期满之日起6个月内补缴，同时缴纳滞纳金；滞纳金的金额按照每超过规定的缴费时间1个月，加收当年全额年费的5%计算；期满未缴纳的，专利权自应当缴纳年费期满之日起终止。
6.矿产资源费滞纳金。矿产资源开采登记管理办法第21条规定，违反本办法规定，不按期缴纳本办法规定应当缴纳的费用的，由登记管理机关责令限期缴纳，并从滞纳之日起按日加收千分之二的滞纳金；逾期缴纳的，由原发证机关吊销勘查许可证。
7.水土保持补偿费滞纳金。水土保持法第五十七条规定，违反本法规定，拒不缴纳水土保持补偿费的，由县级以上人民政府水行政主管部门责令限期缴纳；逾期不缴纳的，自滞纳之日起按日加收滞纳部分万分之五的滞纳金，可以处应缴水土保持补偿费三倍以下的罚款
8.排污费滞纳金。水污染防治法实施细则第三十八条第（三）项规定，不按照国家规定缴纳排污费或者超标排污费的，除追缴排污费或者超标排污费及滞纳金外，可以处应缴数额50%以下的罚款。
9.电影专项资金滞纳金。电影管理条例第六十五条规定，未按照国家有关规定履行电影事业发展专项资金缴纳义务的，由省级以上人民政府电影行政部门责令限期补缴，并自欠缴之日起按日加收所欠缴金额万分之五的滞纳金。
10.残保金滞纳金。残疾人就业条例第二十七条规定，违反本条例规定，用人单位未按照规定缴纳残疾人就业保障金的，由财政部门给予警告，责令限期缴纳；逾期仍不缴纳的，除补缴欠缴数额外，还应当自欠缴之日起，按日加收5‰的滞纳金。
11.无线电频率占用费滞纳金。无线电管理条例第七十四条规定，未按照国家有关规定缴纳无线电频率占用费的，由无线电管理机构责令限期缴纳；逾期不缴纳的，自滞纳之日起按日加收0.05%的滞纳金。
对于滞纳金除以上法律、行政法规所规定的类型外，很多地方性法规当中也有关于滞纳金的规定。通过以上梳理我们发现，一是滞纳金的种类繁多。二是滞纳金的征收标准不统一，各不相同，大部分滞纳金的标准为日万分之五，也有日千分之二的，如水资源费滞纳金和矿产资源费滞纳金，还有日千分之五的，如残保金滞纳金。三是滞纳金的标准都远远高于全国银行间同业拆借中心公布的贷款市场报价利率。如税款滞纳金、劳动保险滞纳金、水土保持费滞纳金、电影专项资金滞纳金、无线电频率占用费滞纳金的征收标准相当于年利率18%，水资源费滞纳金和矿产资源滞纳金的标准则高达年利率72%，而残保金滞纳金的标准更是高达年利率180%。正是因为滞纳金的标准远远高于全国银行间同业拆借中心公布的贷款市场报价利率标准，通常认为滞纳金当中一部分为补偿滞纳款项的利息损失，另一部分应当是对迟延缴纳款项的惩罚。所以对于滞纳金的性质通常认为具有补偿性和惩罚性双重属性。因此，从滞纳金的款项性质来看，对于利息损失的补偿部分应当确认为普通破产债权，而对于惩罚性的部分，如果要确认为破产债权，也应当劣后于普通破产债权进行清偿。由于现行实体法中对滞纳金并没有进行区分补偿性的部分和惩罚性的部分。由此对于破产申请受理前产生的滞纳金是否确认为破产债权就有了分歧。如果全部确认为破产债权，那么将惩罚性的部分也作为普通债权进行清偿，有违破产法的公平清偿原则；如果不确认为破产债权，那么利息补偿部分未得到清偿，也是有违破产法的公平清偿原则。
五．思考与建议
未来相当长的一段时间内，对于破产申请受理前产生的滞纳金是否确认为破产债权，法律和司法解释可能不会有明确的界定。因为这还有待于规定各种滞纳金的实体法律规范进一步进行明确，未来修改关于滞纳金的各种实体法的时候，应当是将滞纳金分为两部分，一部分为利息，在破产程序中作为普通破产债权清偿；另一部分惩罚性款项，可以确认为破产债权，但根据2018年3月最高人民法院印发的《全国法院破产审判工作会议纪要》第28条的规定，应劣后于普通破产债权进行清偿。
法律的规定总是具有滞后性，现阶段，破产管理人在破产债权的审查过程中，对于破产申请受理前产生的滞纳金的审查应当注意以下几点：一是对于税款滞纳金，因为最高人民法院有明确的司法解释规定，管理人应当将其确认为普通债权。二是各地方法院的破产案件审理指南等对破产申请受理前产生的滞纳金是否确认为破产债权，有明确规定的，应当按照当地法院的指南等进行审查认定。三是同一破产管理人原则上在不同的破产案件债权审查过程中应当坚持同一个标准。最起码在每一个破产案件中坚持统一的标准。